為了進一步健全和完善政府會計準則制度，確保政府會計準則制度有效實施，根據(jù)《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），我們制定了《政府會計準則制度解釋第4號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

  附件：政府會計準則制度解釋第4號

  財  政  部

  2021年12月22日

附件

  政府會計準則制度解釋第4號

  一、關于參照公務員法管理的事業(yè)單位適用的會計科目

  《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）適用于各級各類行政單位和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）。通常情況下，參照公務員法管理的事業(yè)單位（以下簡稱參公單位）執(zhí)行《行政單位財務規(guī)則》的，應當使用《政府會計制度》中適用于行政單位的會計科目；執(zhí)行《事業(yè)單位財務規(guī)則》的，應當使用《政府會計制度》中適用于事業(yè)單位的會計科目。參公單位應當根據(jù)其開展的經(jīng)濟業(yè)務事項，并結(jié)合所執(zhí)行的財務制度確定應當使用的會計科目。行政單位和事業(yè)單位專用會計科目見附錄。

  二、關于在建工程按照估計價值轉(zhuǎn)固相關會計處理

  根據(jù)《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱3號準則）、《政府會計準則第5號——公共基礎設施》（以下簡稱5號準則）規(guī)定，已交付使用但尚未辦理竣工財務決算手續(xù)的固定資產(chǎn)、公共基礎設施，應當按照估計價值入賬，待辦理竣工財務決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值。

  （一）估計價值的確定。

  3號準則、5號準則中的估計價值，是指在辦理竣工財務決算前，單位在建的建設項目工程的實際成本，包括項目建設資金安排的各項支出，以及應付未付的工程價款、職工薪酬等。估計價值應當根據(jù)“在建工程”科目相關明細科目的賬面余額確定。

  對于建設周期長、建設內(nèi)容多的大型項目，單項工程已交付使用但尚未辦理竣工財務決算手續(xù)的，單位應當先按照估計價值將單項工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、公共基礎設施。對于一項在建工程涉及多項固定資產(chǎn)的，在建工程按照估計價值轉(zhuǎn)固時，單位應當分別確定各項固定資產(chǎn)的估計價值。

  在建工程按照估計價值轉(zhuǎn)固之后、辦理竣工財務決算之前，發(fā)生調(diào)整已確認的應付工程價款等影響估計價值的事項，單位應當先通過“在建工程”科目進行會計處理，再由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、公共基礎設施。

  在建工程按照估計價值轉(zhuǎn)固時，單位應當將該項目的工程竣工結(jié)算書、各項費用歸集表或交付使用資產(chǎn)明細表等材料作為原始憑證。

  單位應當在報表附注中披露按照估計價值入賬的固定資產(chǎn)、公共基礎設施的金額。

  （二）按實際成本調(diào)整暫估價值的會計處理。

  單位辦理竣工財務決算后，按實際成本調(diào)整資產(chǎn)暫估價值時，應當將實際成本與暫估價值的差額計入凈資產(chǎn)，借記或貸記“固定資產(chǎn)”、“公共基礎設施”科目，貸記或借記“以前年度盈余調(diào)整”科目。經(jīng)上述調(diào)整后，應將“以前年度盈余調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目。

  根據(jù)3號準則、5號準則，單位應當對暫估入賬的固定資產(chǎn)、公共基礎設施計提折舊（根據(jù)政府會計準則制度規(guī)定無需計提折舊的除外），實際成本確定后不需調(diào)整原已計提的折舊額。單位按實際成本調(diào)整暫估價值后，應當以相關資產(chǎn)的賬面價值（實際成本減去已提折舊后的金額）作為應計提折舊額，在規(guī)定的折舊年限扣除已計提折舊年限的剩余年限內(nèi)計提折舊。

  單位通過“在建工程”科目核算的信息系統(tǒng)項目工程、保障性住房項目工程，應當參照上述（一）、（二）中的規(guī)定進行會計處理。

  三、關于固定資產(chǎn)、公共基礎設施后續(xù)支出的會計處理

  （一）后續(xù)支出資本化和費用化的劃分。

  根據(jù)3號準則、5號準則，固定資產(chǎn)、公共基礎設施在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，符合資產(chǎn)確認條件的，應當予以資本化計入固定資產(chǎn)、公共基礎設施成本；不符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期費用或者其他相關資產(chǎn)成本。

  通常情況下，為增加使用效能或延長使用年限而發(fā)生的改建、擴建、大型維修改造等后續(xù)支出，應當計入相關資產(chǎn)成本；為維護正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護等后續(xù)支出，應當計入當期費用。列入部門預算支出經(jīng)濟分類科目中資本性支出的后續(xù)支出，應當予以資本化。

  單位應當根據(jù)上述原則，結(jié)合有關行業(yè)主管部門對維修養(yǎng)護、改建擴建等的規(guī)定以及本單位實際，確定本單位固定資產(chǎn)、公共基礎設施后續(xù)支出資本化和費用化劃分的具體會計政策。

  單位對于租入等不由本單位入賬核算但實際使用的固定資產(chǎn)，發(fā)生的符合資產(chǎn)確認條件的后續(xù)支出，應當按照《政府會計制度》中“長期待攤費用”科目相關規(guī)定進行會計處理。

  （二）改建、擴建后資產(chǎn)成本的確定。

  根據(jù)3號準則、5號準則，在原有固定資產(chǎn)、公共基礎設施基礎上進行改建、擴建、大型維修改造等建造活動后的固定資產(chǎn)、公共基礎設施，其成本按照原固定資產(chǎn)、公共基礎設施賬面價值加上改建、擴建、大型維修改造等建造活動發(fā)生的支出，再扣除固定資產(chǎn)、公共基礎設施被替換部分的賬面價值后的金額確定。

  被替換部分的賬面價值難以確定的，單位可以采用合理的分配方法計算確定，或組織專家參照資產(chǎn)評估方法進行估價。單位確定被替換部分的賬面價值不切實可行或不符合成本效益原則的，可以不予扣除，但應當在報表附注中予以披露。

  單位對于保障性住房發(fā)生的后續(xù)支出，應當參照上述（一）、（二）中的規(guī)定進行會計處理。

  四、關于自行研究開發(fā)項目形成的無形資產(chǎn)成本的確定

  根據(jù)《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱4號準則）規(guī)定，單位自行研究開發(fā)項目形成的無形資產(chǎn)，其成本包括自該項目進入開發(fā)階段后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。

  （一）自行研究開發(fā)項目的識別。

  4號準則中所指的自行研究開發(fā)項目，應當同時滿足以下條件：

  1.該項目以科技成果創(chuàng)造和運用為目的，預期形成至少一項科技成果?？萍汲晒侵竿ㄟ^科學研究與技術開發(fā)所產(chǎn)生的具有實用價值的成果。

  2.該項目的研發(fā)活動起點可以明確。例如，利用財政資金等單位外部資金設立的科研項目，可以將立項之日作為起點；利用單位自有資金設立的科研項目，可以將單位決策機構批準同意立項之日，或科研人員將研發(fā)計劃書提交單位科研管理部門審核通過之日作為起點。

  （二）自行研究開發(fā)項目支出的范圍及會計處理。

  4號準則中所指的自行研究開發(fā)項目的支出，包括從事研究開發(fā)及其輔助活動（以下簡稱研發(fā)活動）人員計提的薪酬，研發(fā)活動領用的庫存物品，研發(fā)活動使用的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提的折舊和攤銷，為研發(fā)活動支付的其他各類費用等。其中，計提的薪酬根據(jù)《政府會計制度》，包括基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、規(guī)范津貼補貼（績效工資）、改革性補貼、社會保險費、住房公積金等；為研發(fā)活動支付的其他各類費用包括業(yè)務費、勞務費、水電氣暖費用等。

  按照《政府會計制度》的規(guī)定，單位應當先通過“研發(fā)支出”科目歸集自行研究開發(fā)項目的支出，借記“研發(fā)支出”科目，貸記“應付職工薪酬”、“庫存物品”、“固定資產(chǎn)累計折舊”、“無形資產(chǎn)累計攤銷”、“財政撥款收入”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“預提費用”等科目?！把邪l(fā)支出”科目下歸集的各項研發(fā)支出后續(xù)按4號準則相關規(guī)定轉(zhuǎn)入當期費用或無形資產(chǎn)。

  不屬于4號準則所指的自行研究開發(fā)項目所發(fā)生的支出，應當在實際發(fā)生時計入當期費用。

  （三）自行研究開發(fā)項目研究階段和開發(fā)階段的劃分。

  根據(jù)4號準則規(guī)定，單位自行研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。對于研究階段的支出，應當計入當期費用。對于開發(fā)階段的支出，先按合理方法進行歸集，最終形成無形資產(chǎn)的，應當確認為無形資產(chǎn)；最終未形成無形資產(chǎn)的，應當計入當期費用。

  當單位自行研究開發(fā)項目預期形成的無形資產(chǎn)同時滿足以下條件時，可以認定該自行研究開發(fā)項目進入開發(fā)階段：

  1.單位預期完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

  2.單位具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

  3.單位預期該無形資產(chǎn)能夠為單位帶來經(jīng)濟利益或服務潛能。該無形資產(chǎn)自身或運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，或者該無形資產(chǎn)在內(nèi)部使用具有有用性。

  4.單位具有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

  5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

  通常情況下，單位可以將樣品樣機試制成功、可行性研究報告通過評審等作為自行研究開發(fā)項目進入開發(fā)階段的標志，但該時點不滿足上述進入開發(fā)階段5個條件的除外。

  五、關于財政國庫集中支付結(jié)余不再按權責發(fā)生制列支的相關會計處理

  根據(jù)《政府會計制度》規(guī)定，單位在年末需要做如下賬務處理：財政直接支付方式下，根據(jù)本年度財政直接支付預算指標數(shù)大于當年財政直接支付實際支付數(shù)的差額，在財務會計借記“財政應返還額度——財政直接支付”科目，貸記“財政撥款收入”科目；在預算會計借記“資金結(jié)存——財政應返還額度”科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。財政授權支付方式下，根據(jù)本年度財政授權支付預算指標數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)的差額，在財務會計借記“財政應返還額度——財政授權支付”科目，貸記“財政撥款收入”科目；在預算會計借記“資金結(jié)存——財政應返還額度”科目，貸記“財政撥款預算收入”科目。

  按照《國務院關于進一步深化預算管理制度改革的意見》（國發(fā)〔2021〕5號）規(guī)定，市縣級財政國庫集中支付結(jié)余不再按權責發(fā)生制列支，相關單位年末不再進行上述賬務處理。中央級和省級單位根據(jù)同級財政部門規(guī)范國庫集中支付結(jié)余權責發(fā)生制列支的規(guī)定，相應進行會計處理。

  六、關于單位取得代扣代收代征稅款手續(xù)費的會計處理

  單位從稅務機關取得的代扣代繳、代收代繳、委托代征稅款手續(xù)費按規(guī)定計入本單位收入，應當按照《政府會計制度》中“其他收入”科目相關規(guī)定進行財務會計處理，同時按照“其他預算收入”科目相關規(guī)定進行預算會計處理。

  七、關于部門（單位）合并財務報表范圍中所屬事業(yè)單位的確認

  《政府會計準則制度解釋第2號》“九、關于部門（單位）合并財務報表范圍”中的部門（單位）所屬事業(yè)單位，其所屬關系應當根據(jù)以下原則確認：

  1.存在財政預算撥款關系的事業(yè)單位，以財政預算撥款關系為基礎確認所屬關系。

  2.實行經(jīng)費自理的事業(yè)單位，按照《事業(yè)單位法人證書》所列舉辦單位確認所屬關系。涉及兩個或兩個以上舉辦單位的，按排序第一的舉辦單位確認，納入該舉辦單位的合并財務報表編制范圍；舉辦單位之間有協(xié)議、章程或管理辦法約定的，按約定執(zhí)行，不得重復編報。

  八、關于部門（單位）合并財務報表的編制程序和抵銷事項的處理

  （一）相關基礎工作要求。

  1.單位應當加強本部門內(nèi)部單位清單的管理和更新維護，可以在會計信息系統(tǒng)中將統(tǒng)一社會信用代碼等作為部門內(nèi)部單位的標識依據(jù)。發(fā)生內(nèi)部業(yè)務或事項時，應當在明細核算或輔助核算中注明“本部門內(nèi)部單位”。

  2.單位對于經(jīng)常發(fā)生的內(nèi)部業(yè)務或事項，應當統(tǒng)一會計處理，并明確內(nèi)部抵銷規(guī)則。

  3.單位應當根據(jù)內(nèi)部業(yè)務或事項的發(fā)生頻率及金額等因素，建立符合單位實際的定期對賬機制，梳理并核對內(nèi)部業(yè)務或事項，及時進行會計處理和調(diào)整。

  （二）編制程序。

  單位應當根據(jù)《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》（以下簡稱9號準則）第十七、十八條規(guī)定的程序，編制部門（單位）合并財務報表。一般流程如下：

  1.將需要調(diào)整的個別財務報表調(diào)整為遵循政府會計準則制度規(guī)定的統(tǒng)一會計政策的財務報表，以調(diào)整后的個別財務報表作為編制合并財務報表的基礎。被合并主體除了應當向合并主體提供財務報表外，還應當按照9號準則第二十一條的規(guī)定提供有關資料。

  2.設置合并工作底稿。

  3.將合并主體和被合并主體個別財務報表中的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用項目金額逐項填入合并工作底稿，并加總得出個別資產(chǎn)負債表、個別收入費用表各項目合計金額。

  4.在合并工作底稿上編制抵銷分錄，將合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的內(nèi)部業(yè)務或事項對財務報表的影響進行抵銷處理。

  5.根據(jù)合并主體和被合并主體個別財務報表各項目合計金額、抵銷分錄發(fā)生額計算合并財務報表各項目的合并金額。抵銷分錄涉及收入、費用項目的，除調(diào)整合并收入費用表相應項目外，還應當結(jié)轉(zhuǎn)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的凈資產(chǎn)項目。

  6.根據(jù)合并工作底稿中計算確定的各項目合并金額，填列合并財務報表。

  （三）抵銷內(nèi)部業(yè)務或事項的會計處理。

  單位應當根據(jù)9號準則第十八條第三款的規(guī)定，抵銷合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間發(fā)生的債權債務、收入費用等內(nèi)部業(yè)務或事項對財務報表的影響，在合并工作底稿上編制相應抵銷分錄。

  1.一般情況下的抵銷處理。

  （1）抵銷部門內(nèi)部單位之間的債權（含應收款項壞賬準備）和債務項目。在編制抵銷分錄時，應當按照內(nèi)部債權債務的金額，借記“應付票據(jù)”、“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”、“長期應付款”等項目，貸記“應收票據(jù)”、“應收賬款凈額”、“預付賬款”、“其他應收款凈額”等項目。

  其中，債權方對應收款項已計提壞賬準備的, 單位還應當分別以下情況編制抵銷分錄：

  ①初次編制合并報表的，按照內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款凈額——壞賬準備”、“其他應收款凈額——壞賬準備”項目，貸記“其他費用”項目。

  ②連續(xù)編制合并報表的。先按照上期抵銷的內(nèi)部應收款項計提的壞賬準備的金額,借記“應收賬款凈額——壞賬準備”、“其他應收款凈額——壞賬準備”項目,貸記“累計盈余——年初”項目。再按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收款項相對應壞賬準備的增加額,借記“應收賬款凈額——壞賬準備”、“其他應收款凈額——壞賬準備”項目,貸記“其他費用”項目。本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收款項所對應壞賬準備金額減少的,做相反分錄。

  （2）抵銷部門內(nèi)部單位之間的上級補助收入和對附屬單位補助費用項目。在編制抵銷分錄時，應當按照上級單位對附屬單位補助的金額，借記“上級補助收入”項目，貸記“對附屬單位補助費用”項目。

  （3）抵銷部門內(nèi)部單位之間的上繳上級費用和附屬單位上繳收入項目。在編制抵銷分錄時，應當按照附屬單位向上級單位上繳的金額，借記“附屬單位上繳收入”、“其他收入”（行政單位使用）項目，貸記“上繳上級費用”項目。

  （4）抵銷部門內(nèi)部單位之間除（2）、（3）以外的收入和費用項目。在編制抵銷分錄時，應當按照內(nèi)部交易的金額，借記“事業(yè)收入”、“非同級財政撥款收入”、“經(jīng)營收入”、“租金收入”、“其他收入”等項目，貸記按費用性質(zhì)列示的收入費用表中的“業(yè)務活動費用”、“單位管理費用”、“經(jīng)營費用”、“其他費用”等項目；同時，貸記按費用經(jīng)濟分類列示的收入費用表中的“商品和服務費用”、“其他費用”等項目。

  （5）對涉及增值稅的應稅業(yè)務，單位應當按照不含增值稅的凈額抵銷收入和費用項目。

  2.不抵銷的內(nèi)部業(yè)務或事項。

  （1）付款方計入費用、收款方計入應繳財政款的，在編制部門（單位）合并財務報表時，該費用項目不應抵銷。

  （2）單位相互之間銷售商品、提供勞務形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在國務院財政部門作出抵銷處理的規(guī)定之前，單位在編制部門（單位）合并財務報表時暫不抵銷。

  （3）按照國務院財政部門財務報告編制的有關規(guī)定，金額不超過抵銷閾值的，在編制部門（單位）合并財務報表時可以不進行抵銷。

  3.特殊情況下的抵銷處理。

  在各單位充分對賬、會計處理正確的前提下，部門合并主體對于明細核算或輔助核算中注明“本部門內(nèi)部單位”，但按照“1.一般情況下的抵銷處理”規(guī)定未能進行抵銷處理，且不屬于“2.不抵銷的內(nèi)部業(yè)務或事項”的項目，可以直接按照內(nèi)部業(yè)務或事項的金額編制抵銷分錄：借記有關應付及預收、收入項目，貸記有關應收及預付、費用項目，按其差額借記或貸記“累計盈余”項目。

  部門合并主體應當在報表附注中披露按照特殊情況下的抵銷處理方法抵銷的項目及其金額。

  （四）相關會計核算要求。

  1.單位通過本部門內(nèi)部單位轉(zhuǎn)撥資金方式，從本部門以外單位取得收入（或向本部門以外單位支付費用）的，不屬于編制部門（單位）合并財務報表時應當?shù)咒N的內(nèi)部業(yè)務或事項。在會計核算時，轉(zhuǎn)撥單位應當通過“其他應付款”科目進行會計處理。實際取得收入（或支付費用）的單位確認的收入（費用）、轉(zhuǎn)撥單位確認的其他應付款，在會計核算時不應注明“本部門內(nèi)部單位”，應當按資金的最初來源（最終支付對象）注明“本部門以外同級政府單位”、“本部門以外非同級政府單位”或“其他單位”。

  2.編制部門（單位）合并財務報表過程中發(fā)現(xiàn)報告期和報告期以前期間的會計差錯，屬于報告日以后發(fā)生的調(diào)整事項，應當按照《政府會計準則第7號——會計調(diào)整》的規(guī)定進行會計處理，再根據(jù)調(diào)整后的個別財務報表編制合并財務報表。

  九、關于生效日期

  本解釋“關于財政國庫集中支付結(jié)余不再按權責發(fā)生制列支的相關會計處理”適用于2021及以后年度，“關于部門（單位）合并財務報表范圍中所屬事業(yè)單位的確認”適用于編制2021及以后年度的部門（單位）合并財務報表，“關于部門（單位）合并財務報表的編制程序和抵銷事項的處理”適用于編制2022及以后年度的部門（單位）合并財務報表，其余規(guī)定自2022年1月1日起施行。本解釋規(guī)定首次施行時均采用未來適用法。